　　高层级法律规范优于低层次法律规范，但高层级法律授权低层级法律规范作出与高层级法律规范不同的规定除外。根据这一规则，当审理某个行政案件时，低层次的行政法律规范与某一高层级行政法律规范冲突时，人民法院一般应依高层级规范来解决该案件的实体争议。我国法律规范的效力层级排列是：宪法、法律、行政法规、地方性法规、规章。省、自治区、直辖市人民政论制定的规章的效力高于较大市人民政府制定的规章；地方政府规章与部门规章之间以及部门规章之间的冲突，由国务院解释或裁决。

　　（3）平级冲突适用规则

　　平级冲突的适用规则一般是：高层级、特定地区、部门事项的行政法律规范优于调整一般地区、部门的行政法律规范。

　　（4）新旧法冲突适用规则

　　对新、旧法之间的冲突，适用规则应为新法优于旧法和法律不溯及既往原则。即特定事项发生在新法生效后则适用新法；如发生在旧法生效期间而审理在新法生效之后，原则上适用旧法，但新法明确规定有溯及力时除外。

　　（5）人际冲突适用规则

　　人际冲突适用规则一般明确规定，不同民族、种族或者身份的自然人，适用对该民族、种族或身份而作出特别规定的法律规范。

　　（6）区际冲突适用规则

　　区际冲突所涉及到的两种法律规范冲突需要采取不同的适用规则：①大陆与港澳台的区际冲突适用规则。适用属地管辖原则，即发生于港、澳、台地区的案件，适用该地区的法律规范；发生于大陆地区的案件，适用大陆的法律规范，即使具有涉及港、澳、台的因素，也不能例外。此外，此类法律适用冲突还可以通过双方协议来解决，如《中华人民共和国香港特别行政区基本法》第95条规定：香港特别行政区可与全国其他地区的司法机关通过协商依法进行司法方面的联系和相互提供协助。《中华人民共和国澳门特别行政区基本法》第93条也有相同的规定。

本文根据相关法律规定，对税收优先权与担保物权的效力冲突进行初步分析，仅供大家参考。

一、《税收征收管理法》第４５条和《企业破产法》第１０９、１１３条的规定有所冲突时，该如何适用？

（一）当纳税人欠缴税款，所属财产上又设立担保物权的，纳税人的财产不足以同时清偿应纳税款和实现担保物权时，所适用的法律规范有：

《税收征收管理法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”

据此可知：１、税收优先于无担保债权；２、税收优先于发生在其后的抵押权、质权、留置权；３、税收优先于罚款、没收违法所得。

但是《企业破产法》第１０９条：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”

第１１３条：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：

（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；

（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；

（三）普通破产债权。

破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。

破产企业的董事、监事和高级管理人员的工资按照该企业职工的平均工资计算。”

根据《企业破产法》可知担保权优先于税收受偿。

（二）《税收征收管理法》第４５条和《企业破产法》第１０９、１１３条的规定有所冲突时，该如何适用？

１、法律位阶。《税收征管法》和《企业破产法》都是由全国人大常委会制定，属于同一位阶的法律。

２、特殊法与一般法。当两部法律属于同一位阶时，考虑两部法律中谁调整的法律关系范围更大。根据调整范围的大小，一般法一般调整的法律关系范围更广，那么《税收征管法》调整的是税收征收与管理过程中所发生的社会关系的法律规范的总称，包括国家权力机关制定的税收征管法律、国家权力机关授权行政机关制定的税收征管行政法规和有关税收征管的规章制度等。《企业破产法》是为规范企业破产程序，公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益，维护社会主义市场经济秩序而制定的。那么《税收征管法》调整的法律关系范围要比《企业破产法》更为广泛。相比于《税收征管法》，《企业破产法》是特殊法。特殊法在适用时优先于一般法，则在破产程序中，担保权优先于税收。而在其他情形下，根据税收和担保权的产生时间确定其受偿的先后顺序。

二、税收优先权与登记生效的抵押权和质权、合同生效的抵押权和质权、交付生效的质权的效力冲突

（一）税收优先权与《物权法》规定的以登记为生效要件的抵押权和质权只需要根据《税收征管法》判断发生时间的先后。其中以登记为生效要件的抵押权和质权，只需要查阅登记时间便可以确定，而税收优先权的产生时间则成为了难以确定的事情。

观点一：根据《税收征管法》第４５条中税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。欠缴税款的发生时间是否应以公告为准，而在实践中，税务机关的公告措施并不尽完善，很多时候查阅不到欠税情况，税务机关未进行公告便无法确定欠缴税款的发生时间，这对于国家追缴税款是不利的，更不可能因此便不追缴税款。

观点二：根据《税收征管法》第４５条中税收优先权的产生时间为纳税人欠缴的税款发生时，那么根据这一表述欠税行为发生的时间就是纳税优先权的产生时间。欠税发生时间，是指纳税人的行为或财产符合税收构成要素，自动产生税款的时间。

观点三：欠税行为发生的时间会由于税种的不同而不同，应该认为是课税核定之日优先权才产生。例如，国家税务总局《关于贯彻《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发【２００３】４７号）规定“纳税人应缴纳税款的期限届满之次日即是纳税人欠缴税款的发生时间。”

笔者认为：应采用第三种观点确定税收优先权的产生时间。第一种观点中，因为欠税公告制度的不够完善，缺乏实质的参考意义；第二种观点中，欠税发生时间将纳税人应缴税款的义务和税收优先权进行了混淆。税收优先权是一种具体的税款给付义务，是一种税收债权。纳税人欠缴税款只是表明了某个行为应当被纳入税收要素进行核算，而税收债权是要将纳税义务进行核算、申报（或税收机关决定）才能确定的。将欠税发生时间确定为税收优先权的产生时间无形中提前了税收债权的确定时间，对抵押权人显失公平。第三种观点以纳税人应缴纳税款的期限届满之次日确定为税收优先权的产生时间是更为妥当的。因为纳税人欠缴税款后经过税务机关的核算、催收等一系列通知程序，纳税人已知晓欠缴税款的事实，且在限定期限内未采取补偿措施，税务机关因此产生了税收优先权更为合理。

（二）税收优先权与合同生效的抵押权、质权的效力问题。

根据《物权法》规定的签订合同而设生的抵押权和质权未经登记不得对抗善意第三人，当合同设立的抵押权和质权已经经过登记在和税收优先权冲突时，通过判断登记时间和税收优先权的产生时间便可以确定受偿的顺序。而未经登记的抵押权和质权的抵押物或权利在经善意第三人取得后，税收优先权能否对抗善意第三人？笔者认为如果善意第三人成为抵押物新的所有者时，因为抵押权未经登记不得对抗善意第三人，抵押权人和税务机关只能就抵押物的对价享有优先受偿的权利，受偿顺序按发生时间的先后来确定。如果善意第三人成为新的抵押权人，抵押权设立的时间按原合同约定的时间为准，受偿顺序按抵押权与优先受偿权发生时间的先后来确定。

（三）税收优先权与交付生效的质权的效力冲突。

根据《物权法》规定，以交付为生效要件的质权在与税收优先权发生效力冲突时，因为交付程序具有隐蔽性，可能存在纳税人为了逃避税款恶意串通虚构质权的情形。因为交付生效不必然要存在质权合同，也不需要进行登记公示，交付时间的确立存在极大的随意性，如果纳税人与第三人恶意串通虚构质权，使交付发生在税款优先权产生时间之前，税务机关的税收将会受到重大损失，所以以交付为生效要件的质权在与税收优先权发生冲突时要约束交付时间，避免纳税人以此逃避税收。

三、税收优先权与留置权的效力冲突

根据《物权法》的规定，留置权因为其法律特性优先于抵押权、质权优先受偿。但是《税收征管法》以时间先后来确定税收优先权与留置权的受偿顺序，但是如果纳税人的财产上同时设立抵押权，那么便会出现以下情形：

１、抵押权的设立时间先于税收优先权的产生时间，税收优先权的产生时间先于该财产被留置的时间。那么根据《税收征管法》第４５条的规定，该财产的受偿顺序为抵押权、税收优先权、留置权。此时抵押权却优于留置权受偿，是违背了物权法的权利规定的。在此情形下虽然受偿顺序是确定的，但是留置权的法律特性并未得到充分保护，留置权的特殊性也不再特殊，这与法理是相违背的。

２、留置权先于税收优先权，税收优先权先于抵押权。在此情形下，留置权的特殊性得到了保护，但是留置权的设立与交付设立的质权有异曲同工之处，因为其设立具有隐蔽性，也可能成为纳税人逃避税款的方式。

四、非破产情形下，税收优先权与最高额抵押的效力冲突

根据《担保法》第五十九条规定：“本法所称最高额抵押，是指抵押人与抵押权人协议，在最高债权额限度内，以抵押物对在一定期间内连续发生的债权作担保。”《物权法》第二百零三条规定：“为担保债务的履行，债务人或者第三人对一定期间内将要连续发生的债权提供财产担保的，债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，抵押权人有权在最高额债权内就该担保财产优先受偿。”

综上所述：最高额抵押是指在最高额限度内，以抵押物对未来一段时间内连续发生的债权作担保。最高额抵押的优先受偿权的确定时间在审判中也出现了两种观点：

一种观点认为：最高额抵押的优先受偿权的时间为在办理抵押登记时的时间即最高额抵押设立时；另一种观点认为：最高额抵押的优先受偿权的时间应为最高额抵押权确定的时间。

笔者认为：最高额抵押的优先受偿权的时间应为最高额抵押权确定的时候。因为最高额抵押权设立时，主债权并没有确定，最高额抵押权也没有确定。根据《最高人民法院关于使用＜中华人民共和国担保法＞若干问题的解释》第八十三条规定：“最高额抵押权所担保的不特定债权，在特定后，债权已届清偿期的，最高额抵押权人可以根据普通抵押权的规定行使其抵押权。”该条规定说明，最高额抵押只有从“不特定”转为“特定”时，才产生普通抵押的效力，而并不是以最高额抵押合同签订或抵押登记时为准。

最高额抵押权确定的情形根据《物权法》第２０６条规定：“有下列情形之一的，抵押权人的债权确定：（一）约定的债权确定期间届满；（二）没有约定债权确定期间或者约定不明确，抵押权人或者抵押人自最高额抵押权设立之日起满二年后请求确定债权；（三）新的债权不可能发生；（四）抵押财产被查封、扣押；（五）债务人、抵押人被宣告破产或者被撤销；（六）法律规定债权确定的其他情形。”

综上所述：最高额抵押的优先受偿权的确定时间应该得到有关法规的细化和完善，防止有些企业利用最高额抵押与银行联合用来逃避纳税义务。

五、税收优先权中的税款是否包含利息、滞纳金？

税收优先权中的税款是否包含利息、滞纳金和罚金。主要看利息、滞纳金和罚金是否和税款一样具有行政处罚性。利息作为占用资金的补偿，其不是一种行政处罚措施；在非破产案件中行使税收优先权是否包含滞纳金是具有争议的问题：一种观点认为根据国家税务总局在《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函【２００８】１０８４号）中指出：“按照《税收征管法》的立法精神，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征收时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随同税款一起缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金”。但是由于《税收征管法》中未对滞纳金的受偿顺序做出规定，国税局的批复只是一种规范性文件，所以有些法院认为欠税的滞纳金不具有优先权。２００２年，最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释【２００２】２３号，简称“２３号文”）规定“法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金不属于破产债权”。２０１２年，最高人民法院《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释【２０１２】９号，简称“最高法批复”）规定“依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权”。２３号文否定了法院受理破产案件后产生的滞纳金的优先受偿能力，而最高法批复则否定了破产案件受理前债务人欠缴税款滞纳金的优先受偿权。最高法排除税款滞纳金优先受偿权的态度也成为地方各级法院审理破产案件的重要依据，如江苏省高级人民法院明文规定“破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金，属于普通破产债权；破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，不属于破产债权”。

（作者：谢亚瑞，宁夏兴业律师事务所）

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